Sentencia nro. 28504 del 28 de mayo de 2026, Sección Cuarta del Consejo de Estado

El 28 de mayo de 2026, la Sección Cuarta del Consejo de Estado resolvió una demanda de nulidad parcial contra algunos apartados de dos conceptos de la DIAN: el Concepto Unificado sobre Procedimiento Tributario y Régimen Tributario Sancionatorio (Concepto nro. 100202208-0662) y el Concepto nro. 001328 de 2023. En ambos casos, los apartes demandados limitaban la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria tributaria, al excluirlo frente a situaciones jurídicas que la DIAN consideraba consolidadas.

En su decisión, el Consejo de Estado decretó la nulidad parcial de los apartes acusados, al concluir que el principio de favorabilidad es aplicable en cualquier momento antes del pago efectivo de la sanción.

Enunciados demandados y la limitación de la aplicación del principio de favorabilidad

El Concepto Unificado nro. 100202208-0662 abordó la aplicación del artículo 640 del Estatuto Tributario en el tiempo, con ocasión de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 (29 de diciembre de 2016). Concretamente, la DIAN identificó tres supuestos en los que aplican los criterios de reducción de sanciones previstos en dicho artículo, siendo el último el aparte demandado:

1. Cuando las sanciones son liquidadas por el contribuyente, o propuestas o determinadas por la DIAN, con posterioridad al 29 de diciembre de 2016. Lo anterior, inclusive respecto de conductas cometidas antes de esa fecha, en virtud del principio de favorabilidad.

2. Cuando las sanciones fueron propuestas o determinadas por la DIAN antes del 29 de diciembre de 2016, pero el acto que confirma su imposición es proferido con posterioridad. En este caso, la DIAN considera que los criterios de reducción resultan aplicables por tratarse de situaciones jurídicas en curso no consolidadas.

3. Cuando el contribuyente liquidó la sanción antes del 29 de diciembre de 2016, aun cuando no haya realizado el pago, no puede acogerse a los principios del artículo 640, por tratarse de una situación jurídica consolidada bajo el régimen anterior.

Por su parte, el Concepto nro. 001328 de 2023 analizó la aplicación del principio de favorabilidad frente a las modificaciones introducidas por la Ley 2277 de 2022 a la sanción por no enviar información o enviarla con errores (artículo 651 del Estatuto Tributario), vigentes a partir del 13 de diciembre de 2022. En este concepto, la DIAN estableció los siguientes supuestos para la aplicación de los criterios de reducción de sanciones siendo el último el aparte demandado:

1. Las infracciones por no enviar información o enviarla con errores cometidas antes del 13 de diciembre de 2022 pueden beneficiarse de la reducción de sanciones.

2. El principio de favorabilidad no será aplicable cuando se esté en presencia de una situación jurídica consolidada ni, inclusive, cuando se esté adelantando el cobro coactivo.

La DIAN entendió que únicamente sería aplicable el principio de favorabilidad en el cobro coactivo para sanciones reducidas por la Ley 1819 de 2016, con solicitud presentada a más tardar el 30 de junio de 2020 (conforme al artículo 120 de la Ley 2010 de 2019).

Argumento de la demanda

El demandante sostuvo que la no aplicación del principio de favorabilidad frente a situaciones jurídicas consolidadas vulnera el artículo 29 de la Constitución Política y el parágrafo 5 del artículo 640 del Estatuto Tributario. Lo anterior, dado que se trataría de una introducción de condicionamientos y restricciones para la aplicación del principio de favorabilidad que el legislador jamás contempló, puesto que nunca estableció como requisito que la situación jurídica del contribuyente no estuviere consolidad para acceder a la favorabilidad. Así, la demanda entendió que la DIAN excedió el contenido de la ley al imponer exigencias adicionales.

Adicionalmente, la demanda argumentó que la posición de la DIAN daba lugar a situaciones manifiestamente inequitativas puesto que algunos contribuyentes pagaban sanciones a una determinada tarifa, teniendo así una situación jurídica consolidada, mientras que otros podían beneficiarse de tarifas reducidas, lo cual podría constituir un enriquecimiento injustificado del Estado contrario a los principios de justicia y equidad previstos en el artículo 683 del Estatuto Tributario. Así, el demandante precisó que el principio de favorabilidad debe operar incluso frente a actos administrativos en firme, siempre que la sanción no haya sido pagada, pues es justamente la ejecución efectiva de la pena, y no la firmeza del acto, el límite natural de este principio.

Argumento de la DIAN

La oposición de la DIAN se basó en que el principio de favorabilidad únicamente resulta aplicable a situaciones jurídicas no consolidadas, entendiendo por tales aquellas en las que el acto administrativo aún es susceptible de debate en sede administrativa o judicial. Para la administración tributaria, una vez el acto queda en firme, la decisión se torna inmodificable y da lugar a una situación jurídica consolidada, pues ello implicaría revivir actuaciones administrativas que no fueron oportunamente demandadas, en contravía del principio de seguridad jurídica. Entonces, la DIAN sostuvo que la favorabilidad opera exclusivamente en la etapa de determinación y discusión de las sanciones, y no en etapas posteriores como el cobo coactivo.

Decisión del Consejo de Estado

En la parte considerativa de la sentencia, el Consejo de Estado destacó que el parágrafo 5 del artículo 640 del Estatuto Tributario consagra expresamente que el principio de favorabilidad aplica para el régimen sancionatorio tributario “aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”, sin que la norma establezca condicionamiento alguno relacionado con la consolidación de situaciones jurídicas. Además, reiteró que, conforme a su propia jurisprudencia, el principio de favorabilidad puede invocarse incluso luego de iniciado el procedimiento de cobro coactivo, pues lo determinante no es la firmeza del acto administrativo sino si la sanción ha sido o no efectivamente pagada.

Para llegar a su decisión, el Consejo de Estado también citó jurisprudencia de la Corte Constitucional según la cual, el principio de favorabilidad tiene carácter absoluto como elemento esencial del debido proceso y puede dar lugar al decaimiento del acto administrativo aun cuando la sanción estuviere ejecutoriada. Así, la Sección Cuarta del Consejo de Estado adaptó la aplicación del principio que se predica tanto de procesados como de condenados, en materia penal de manera tal que se entendió que el principio de favorabilidad es aplicable incluso luego de que la imposición de la pena haya quedado en firme, siempre que su ejecución no se haya completado.

Además, en la sentencia se terminó por identificar el pago de la sanción como el límite infranqueable del principio de favorabilidad. Lo anterior puesto que, una vez el contribuyente paga, la pena se entiende cumplida y la obligación extinguida, lo que sí configura una situación jurídica plenamente consolidada que hace improcedente cualquier reclamación posterior. En este sentido, admitir la favorabilidad después del pago implicaría que en todos los casos en que la pena se ejecutó antes del cambio normativo procedería la devolución de lo pagado, resultado que resulta inadmisible a la luz del principio de seguridad jurídica.

Con fundamento en todo lo anterior, el Consejo de Estado decretó la nulidad parcial de los apartes demandados, en ambos conceptos de la DIAN, que limitan la aplicación del principio de favorabilidad en los supuestos de situaciones jurídicas consolidadas. Se concluyó que ambos restringían indebidamente el principio de favorabilidad en escenarios en que la sanción aún no había sido pagada.