Sentencia nro. 29312 del 2 de julio de 2026, Sección Cuarta del Consejo de Estado

La sentencia de segunda instancia, proferida el 2 de julio de 2026 por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, resuelve el recurso de apelación interpuesto por la DIAN contra el fallo del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que había declarado la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales se determinó a cargo de Fonvivienda el pago de la Estampilla Pro-Universidad Nacional de Colombia y demás universidades estatales de Colombia.

En principio, la DIAN consideró que Fonvivienda, en su calidad de fideicomitente y beneficiaria de un contrato de fiducia mercantil suscrito con Fiduciaria Bogotá S.A., debió practicar la retención de la estampilla respecto de los contratos de obra celebrados por los patrimonios autónomos destinados a la ejecución del Programa de Vivienda Gratuita. En su decisión, el Consejo de Estado revocó la decisión de primera instancia y concluyó que sí se configuró el hecho generador de la estampilla por lo que Fonvivienda constituía el sujeto obligado a actuar como agente retenedor.

Elementos objetivo y subjetivo del hecho generador de la Estampilla

Conforme al artículo 5 de la Ley 1697 de 2013 y al artículo 6 del Decreto 1050 de 2014, el Consejo de Estado precisó que el hecho generador de la estampilla se estructura a partir de dos elementos:

• Elemento objetivo: La suscripción de contratos de obra y conexos (diseño, operación, mantenimiento e interventoría y los demás contemplados en el numeral 2 del artículo 32 de la Ley 80 de 1993), entendidos como aquellos celebrados para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago.

• Elemento subjetivo: La suscripción de los contratos por entidades del orden nacional definidas en el artículo 2 de la Ley 80 de 1993. Además, el parágrafo del artículo 5 de la Ley 1697 de 2013 extiende la Estampilla a contratos suscritos por empresas industriales y comerciales del Estado y sociedades de economía mixta cuya ejecución se realice con recursos del Presupuesto General de la Nación.

En este sentido, la sentencia precisó que en la estructura del tributo se distinguen tres sujetos:

• Entidad contratante: Actúa como agente retenedor obligado a practicar la retención en cada pago al contratista;
• Contratista: Sujeto pasivo obligado a soportar el pago de la Estampilla;
• DIAN: Sujeto activo con facultades de administración, control y fiscalización.

Argumentos de las partes

Fonvivienda sostuvo que los actos administrativos de la DIAN incurrían en falsa motivación por error de derecho, pues la suscripción del contrato de fiducia mercantil con Fiduciaria Bogotá no corresponde al hecho generador de la estampilla. En primer lugar, argumentó que no se habían celebrado contratos de obra por lo que no se configuraba el elemento objetivo del hecho generador. Frente al elemento subjetivo, señaló que los contratos fueron celebrados por Fiduciaria Bogotá S.A. como vocera de un patrimonio autónomo, por lo que no hubo calidad de entidad estatal contratante. Por lo anterior, Fonvivienda alegó que la DIAN aplicó analogía en materia tributaria cuando en realidad, el contrato de fiducia mercantil es un negocio jurídico autónomo e independiente, distinto de los contratos de obra celebrados en su desarrollo.

Por otra parte, la DIAN sostuvo que Fonvivienda, por mandato legal, está obligada a ejecutar sus funciones de política de vivienda precisamente a través de contratos de fiducia. En consecuencia, la fiducia mercantil no es más que un instrumento jurídico para cumplir las funciones que la ley asigna a Fonvivienda, sin que ello altere la naturaleza pública de los recursos ni la finalidad de destinarlos a la construcción de vivienda. Así, la esencia del negocio es que la entidad pública es quien suscribe materialmente el contrato de obra y transfiere los recursos públicos que se emplean, de modo que el patrimonio autónomo es solo un medio para cumplir la finalidad pública.

Argumentos utilizados por el Consejo de Estado

En la decisión de primera instancia, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca estableció que no se había configurado el hecho generador de la Estampilla. Para revocar dicha decisión, el Consejo de Estado planteó los siguientes argumentos:

1. Carácterinstrumental de la fiducia mercantil: El Consejo de Estado reiteró que la fiducia mercantil tiene un carácter eminentemente instrumental. Si bien implica la transferencia real del dominio de los bienes al fiduciario para conformar un patrimonio autónomo, esta transferencia está acompañada de un pacto que lo orienta al cumplimiento de una finalidad específica determinada por el constituyente. En consecuencia, como los bienes fideicomitidos deben retornar al fideicomitente o transferirse al beneficiario al concluir el negocio, se confirma que la fiducia opera como un vehículo de gestión y no como un sujeto jurídico sustancialmente independiente.

2. Principio de transparencia fiscal y prevalencia de la realidad económica: El carácter instrumental de la fiducia adquiere especial relevancia en el ámbito tributario, donde debe interpretarse bajo el principio de transparencia fiscal. Este principio implica que la tributación debe ajustarse a la realidad económica del negocio y no a la titularidad aparente de los bienes fideicomitidos. Aunque este principio fue concebido inicialmente para el impuesto sobre la renta, el Consejo de Estado precisó que no se limita exclusivamente a ese tributo, sino que es extensible a otros gravámenes, pues lo que garantiza es que la carga recaiga sobre quien verdaderamente realiza la actividad económica gravada.

3. Actuación mediante fiducias de Fonvivienda, por expreso mandato legal: El artículo 23 de la Ley 1469 de 2011 dispone expresamente que las facultades atribuidas a Fonvivienda en materia de vivienda de interés social deben ejecutarse a través de la celebración de contratos de fiducia. Esta circunstancia es determinante, pues evidencia que la fiducia no es una figura ajena o externa a la actividad contractual de Fonvivienda, sino el mecanismo legalmente previsto para que esta entidad materialice sus funciones. Por tanto, no puede sostenerse que la constitución de la fiducia sustituya la posición jurídica de Fonvivienda ni que traslade sus competencias.

4. Interpretación finalista del elemento subjetivo de la Estampilla: El Consejo de Estado precisó que la calidad de entidades del orden nacional mencionada en el hecho generador de la Estampilla no debe limitarse a verificar quién firma materialmente el contrato. Concretamente, debe atenderse a una interpretación acorde a la finalidad de la norma, lo cual lleva a concluir que el elemento subjetivo se satisface cuando la contratación es realizada por una entidad estatal a través de un instrumento jurídico que no sustituye su posición, sino que canaliza su actuación. En el caso concreto, quien contrató en realidad fue Fonvivienda, utilizando el patrimonio autónomo constituido.

Además, el clausulado del contrato de fiducia mercantil analizado en la sentencia demostró que Fonvivienda conservó en todo momento el control real y efectivo del negocio. En contraste, la fiduciaria carecía de poder decisorio, actuando únicamente como ejecutora de instrucciones, lo cual confirma su rol instrumental en los contratos de obra.

5. Gravamen de vehículos instrumentales: El Consejo de Estado señaló que resulta ilustrativo que el artículo 7 de la Ley 1697 de 2013 incluyó como sujetos pasivos de la estampilla a consorcios y uniones temporales, figuras propias de la contratación pública que carecen de personalidad jurídica. Esto evidencia que el legislador quiso gravar también vehículos contractuales instrumentales, atendiendo a la realidad económica de la contratación más allá de su forma jurídica.

Decisión del Consejo de Estado

El Consejo de Estado revocó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la cual (i) se decretaba la nulidad de la resolución expedida por la DIAN; y (ii) se ordenaba reconocer que Fonvivienda no estaba obligado al pago de la Estampilla. Es claro que, para el Consejo de Estado, la fiducia mercantil constituye un instrumento jurídico de gestión a través del cual se ejerce materialmente la facultad de celebrar contratos de obra, sin que se desvirtúe la realidad económica de la operación. Por ello, la sentencia fue enfática en señalar que lo determinante no es quién suscribe formalmente el contrato, sino que los recursos públicos se canalicen hacia la ejecución de obras bajo el control real y efectivo de una entidad estatal, pues permitir que la forma prevalezca sobre la sustancia económica implicaría que el instrumento fiduciario se convirtiera en un mecanismo para eludir el pago del tributo.